ذهب جانب من الفقه إلى القول بأن طبيعة القرارات الصادرة من لجان الطعن الضريبي هي قرارات قضائية بغض النظر عن تشكيلة لجان الطعن الضريبي متكئين في ذلك على بعض العناصر الموجودة في المعيار الموضوعي أو المختلط؛ لأنَّ جانب من هذا الفريق ذهب إلى أنَّ القرارات التي تصدر من قبل لجان التدقيق( لجان الاستئناف حاليا ) المنصوص عليها في قانون ضريبية الدخل هي قرارات تتمتع بحجية الشي المقضي به، لأن قرارات هذه اللجان هي قرارات ذات طبيعة قضائية، لأنها لا تتبع إلى الإدارة الضريبية ولا تتلقى منها أي أوامر أو توجيهات(1)، وقد لاقى هذا الرأي تأييد من عدد من الباحثين العراقيين الذين عدوا أنَّ معظم القرارات التي تصدر من لجان الإدارية ذات الاختصاص القضائي هي قرارات قضائية من خلال ذهابهم إلى المعيار الموضوعي (2).

وقد ذهب البعض إلى أنَّ التمييز بين القرارات بالاستناد إلى الجهة التي يصدر عنها القرار فإذا صدر القرار عن جهة إدارية عد القرار إدارياً، في حين إذا صدر القرار عن جهة قضائية عد القرار قضائياً؛ لأنه لو ذهبنا إلى الأخذ بالمعيار المادي من أجل تحديد طبيعة القرار الضريبي، سنرى جانب من الفقه قد ذهب إلى تحديد العديد من العناصر التي يكون بموجبها منح الصفة القضائية لهذه القرارات وهذه العناصر هي:

أولا – مسالة قانونية تطرح على السلطة العامة

ثانيا - حل يعطي لهذه المسالة .

ثالثا - القرار وهو النتيجة الأهم والمنطقية للجواب (3).

أما بالنسبة إلى موقف القضاء الأردني وعلى الرغم من عدم وجود لجان الطعن ضريبي في الأردني، إلا أنَّه محكمة العدل الأردنية قد ذهبت إلى أنَّ الرأي السائد من خلال تعريف الأعمال القضائية يمكن أن يفهم على أنها تلك الأعمال التي تصدر عن الهيئات القضائية، أي من خلال تحديد معيار معين من أجل معرفة القرارات فيما إذا كانت قضائية أو لا، وبالاعتماد على المعيار الشكلي الذي يبين نوع الجهة التي يصدر عنها القرار ومن خلال النظر إلى أنَّ الجهة التي صدر عنها القرار هي سلطة قضائية أم لها صفة قضائية؛ لأنَّ المحكمة المذكور قضت بأنه القرار لا يكون إدارياً ولا يخضع للطعن أمام تلك المحكمة ما لم يكن صادرا من سلطة إدارية أو مؤسسة عامة، أو شخص من أشخاص القانون العام(4)، إلا أنَّ موقف محكمة العدل كان متذبذب بين الأخذ بالمعيار الشكلي أو الموضوعي أو المعيارين معاً فتارة تراها تأخذ بالمعيار الموضوعي من خلال النظر إلى القرار الذي يصدر من قبل القاضي بشأن التسوية وتعد ذلك القرار قضائياً وليس إدارياً وتارة تراها تأخذ بالمعيارين معاً مع بعض الضوابط (5).

إلا أنه لو أمعنا النظر إلى احد القرارات الصادرة من قبل لجان الطعن الضريبي في العراق إذ إنه جاء في مضمون القرار الذي بموجبه قررت الهيئة التمييزية تصديق القرار الصادر من قبل اللجنة الاستئنافية الثانية والذي يتضمن القيام بإجراء تعديل على قرار التقدير الضريبي الذي اجري من قبل السلطة المالية على أرباح المحل العائد إلى المكلف (ع) والذي كان يمارس فيه بيع الفواكه والخضر، وذلك لكون المكلف قد حكم عليه بالسجن لمد سنتين وإن المحل المشار إليه لم يكن مشغول طيلة المدة التي قضاها المكلف بالسجن من قبله أو من قبل الغير وقد بينت ذلك دائرة إصلاح الكبار أنَّ المكلف كان مسجوناً خلال الجزء الأكبر من تلك الفترة التي تم إجراء التقدير الضريبي فيها، لهذا قررت اللجنة الاستئنافية في قرارها المرقم 94ل / في 2001/12/15  القيام بتخفيض التقدير بنسبة 50% من قيمة الدخل الضريبي المقدر (6).

ونلاحظ من خلال ذلك بان هذا القرار يتوفر فيه جميع العناصر المكونة للقرار القضائي من خلال النظر إلى المعيار المادي؛ لأنَّ المسالة القانونية تتضح من خلال التقدير الذي اجري من قبل السلطة المالية والذي لا يوجد فيه تطابق مع مقدرة المكلف المالية لكون المكلف كان مسجونا ولم يقم بمزاولة مهام عمله خلال تلك الفترة التي اجري فيها التقدير الضريبي وعلى الرغم من أن هذه المسالة واقعية لأنه يجب الأخذ بالرأي الفقهي الذي ذهب إلى تحديد المسالة القانونية، ونحن بدورنا نذهب مع ما يذهب إليه الفقه من أجل تحديد أو إيجاد حل لهذه المسالة القانونية التي يفترض حلها واقعيا ومن أجل ذلك يجب الذهاب إلى تحديد الحدث مسبقاً قبل أن يتم تحديد القانون؛ لأنَّ المسالة القانونية يتم تحديدها من خلال القرار الذي صدر من قبل السلطة المالية والذي لم يراعي في إصداره المقدرة المالية للمكلف ولم يأخذ بعين الاعتبار الظروف الخاصة بالمكلف، فضلاً عن ذلك الأخذ يجب بعين الاعتبار العنصر الآخر لهذه المسالة وهو إيجاد الحل لهذه المسالة، ويمكننا أن نراه ذلك بوضوح عندما ذهبت اللجنة الاستئنافية إلى القيام بتعديل التقدير الذي تم إجرائه من قبل السلطة المالية على أرباح المحل المذكور، مما حدى بالهيئة التمييزية إلى الاعتماد على الحل الذي أوجدته اللجنة الاستئنافية وقامت بتأييد قرار اللجنة الاستئنافية، أما بالنسبة إلى العنصر الأخير هو القرار بحد ذاته ونراه ذلك عند قيام الهيئة التمييزية بتصديق قرار اللجنة الاستئنافية والذي ذهب إلى تخفيض نسبة التقدير إلى 50% من الدخل المقدر.

ومن خلال ما تقدم نرى بان جميع عناصر القرار موجودة و لو تعمقنا وبحثنا في مضمون هذا القرار ولجدنا أنه يتمتع بخصوصية، وان هذه الخصوصية تأتي من طبيعة تكوين هذه اللجان؛ لأنَّ القرار عندما يصدر أما ينشئ أو يعدل أو يلغي مراكز قانونية للمكلف وان دل هذا على شيء فانه يدل على أن القرار هو قرار إداري ولكن الطبيعة التي تتميز بها هذه اللجان من حيث تكوينها من خلال العنصر القضائي المتواجد فيها جعلته قرارا ذات طبيعة قضائية، وهذا يؤدي بنا إلى أن لجان الطعن الضريبي في العراق هي لجان إدارية بسبب غلبة العناصر الإدارية فيها، ولكن في الوقت نفسه ذات طبيعة قضائية .

لذا إنَّ طبيعة القرارات الصادرة من قبل لجان الطعن الضريبي هي قرارات إدارية ذات طبيعة قضائية لان القرار الإداري قد يعدل أو يلغي أو ينشئ مراكز قانونية للمكلف، وهذه القرارات تؤدي إلى حسم المنازعة بين الطرفين؛ لأنَّ القوانين الضريبية قد منعت المحاكم من الاستماع إلى أي دعوى تتعلق بالمسائل الضريبية وهذه اللجان عندما تمارس عملها فإنها تقوم بتطبيق القواعد والإجراءات التي ينص عليها قانون المرافعات المدنية، وإن أحكامها تحوز حجي الشي المقضي به والقرار الذي يصدر من قبلها يعد بات يجوز الطعن به من قبل الإدارة الضريبية أو المكلف متى أصبح القرار حجة فيما فصل بينهم من حقوق، إلَّا أنَّ الاتجاه الذي ذهب إليه المشرع العراقي من منع المحاكم من النظر في المنازعات الضريبية هو اتجاه منتقد؛ لأنَّه يخالف أحكام الدستور العراقي لعام 2005 النافذ والذي ينص على أن: (التقاضي حق مصون ومكفول للجميع )، فضلاً. عن ذلك نص على أن : حق الدفاع مقدس ومكفول في جميع مراحل التحقيق والمحاكمة )، ونص كذلك في المادة (100) من الدستور على: (يحظر النص في القانون على تحصين أي عمل أو قرار إداري من الطعن ) (7).

ونحن نذهب إلى القول بأن القرارات الصادرة من قبل لجان الطعن الضريبي هي قرارات إدارية ذات طابع قضائي، وعلى الرغم من تشكيلة هذه اللجان تشكيلة إدارية والعناصر الغالبة في تشكيلها عناصر إدارية على الأغلب وتعد هي صاحبة الكلمة العليا في تكوينها، ولكن أحكامها لا ترقى لمستوى الأحكام القضائية، ولا تنزل في الوقت نفسه لمرتبة القرارات الإدارية العادية، إلّا أنَّ أحكامها تتمتع بحجية الشي المقضي فيه، لأنها في الوقت نفسه تقوم باتباع الإجراءات والقواعد الموجود في قانون المرافعات المدنية النافذ من حيث زيادة الضريبة وتخفيضها أو تعديلها، ومن حيث تسبيب أحكامها وإن كانت بعض الجهات لا تلتزم بتطبيق هذا الإجراءات،فضلاً عن ذلك عدم خضوعها للسلطة الرئاسية أو الإدارية لها؛ لأنَّ السلطة المالية لا تستطيع أن تصدر لهذه اللجان أي تعليمات أو أوامر، والقرارات التي تصدر من قبل هذه اللجان تكون ملزمة للسلطة المالية بغض النظر عما وردة فيها حتى إن وجد فيها إجحاف بحق الخزينة العامة، ولا يمكن إلغاء هذه القرارات أو الطعن فيها أو الاعتراض على هذه القرارات الصادرة من قبل لجان الطعن الضريبي، إلا بالطعن فيها أمام القضاء .

______________

1- سارة علي حسين طرق تقدير وعاء الضريبة والطعن فيها في التشريعيين الاردني والعراقي، رسالة ماجستير، كلية الحقوق جامعة الشرق الأوسط، دراسة مقارنة ، 2012، ص 65-66، ود. رائد ناجي أحمد الجميلي القضاء الضريبي ومجلاته في ظل القانون العراقي، مصدر سابق، ص 174.

2-  بان صلاح عبد القادر الصالحي، الطعن بقرار تقدير ضريبة الدخل، دراسة مقارنة، العراق  ، ص 147.

3- غادة حياوي لازم آليات حسم المنازعة الضريبية في اطار قانون ضريبة الدخل، دراسة مقارنة، رسالة ماجستير مقدمة إلى مجلس كلية القانون جامعة كركوك، 2018  ، ص 90.

4-  بان صلاح عبد القادر الصالحي، مصدر سابق، ص 155.

5-  موفق سمور علي المحاميد الطبيعة القانونية للقرارات تقدير ضريبة الدخل - دراسة مقارنة، ط1 دار العلمية الدولية للنشر ومكتبة دار الثقافة للنشر والتوزيع، عمان، 2001 ، ص 141.

6-  قرار الهيئة التمييزية المرقم 36 في 9/10/ 2002 مأخوذ من ملف قرارات الهيئة التمييزية لعام منشور، غادة حياوي لازم، مصدر سابق ، ص 89- 90  .

7-  نص المادة (19 ثالثا ورابعا) والمادة (100) من دستور العراق لسنة 2005 النافذ