تختلف معايير اخضاع الدخل التجاري، باختلاف مواقف الدول ازاء تفسير مبدأ الاقليمية في هذا الميدان. الا انها في جميع الاحوال لاتخرج عن نوعين:- الاول يتطلب في النشاط الذي نجم عنه الدخل ان يكون مستمراً، والثاني يكتفي بان يكون هذا النشاط عارضاً. وعليه سنوزع هذا المطلب على وفق الفروع الاربعة التالية(1): اما الاول يخصص لمعيار المنشأة المستقرة، اما الثاني فيكرس لمعيار النشاط الاقليمي المعتاد والفرع الثالث يتناول معيار مصدر الدخل، واما الفرع الرابع (الاخير) فسنركز فيه على معيار النشاط الاقليمي العارض.

الفرع الاول

معيار المنشأة المستقرة

اولاً: مضمونه:- وفقاً لهذا المعيار، تفرض الضريبة على الدخل التجاري الذي تحققه المنشأة القائمة في اقليم الدولة وان امتد نشاطها للخارج الا اذا كان هذا النشاط صادراً عن فرع هذه المنشأة كونها تعتبر قائمة بذاتها، وعليه فلا تفرض الضريبة على المنشآت القائمة في الخارج، وتترك المعاملة الضريبية للأرباح الناتجة من نشاط هذه المنشآت المستقلة الموجودة في الخارج لقوانين البلاد القائمة فيها(2). وتطبيقاً لذلك، اذا تواجد مشروع تجاري في العراق، فان الدخل التجاري الذي يحققه هذا المشروع يخضع للضريبة العراقية وان قام ببعض العمليات التجارية مع دولة متعاقدة اخرى كسوريا، ولكن اذا كان هذا المشروع يملك منشأة مستقرة في سوريا كفرع للمشروع مثلا ومارس نشاطه عن طريق ذلك الفرع في سوريا، فان الارباح في هذه الحالة لاتخضع للضريبة العراقية وانما للضريبة السورية(3). وتجدر الاشارة هنا ان التشريع الضريبي العراقي لم يأخذ بمعيار المنشأة المستقرة(4).

ثانياً: شروط تطبيق معيار المنشأة المستقرة(5):-

يشترط للقول بوجود منشأة مستقرة توافر الشروط التالية:

1- محل مستقر يزاول فيه المشروع نشاطه:- فالمنشأة عبارة عن محل مستقر يزاول فيه كل او بعض نشاط المشروع.

2- وجود ممثل دائم مفوض عن المشروع:- لايكفي للقول بوجود منشأة مستقرة، وجود محل يزاول فيه المشروع كل او بعض نشاطه، بل ان الامر يتطلب ان تكون ادارة هذا المحل عن طريق ممثل مفوض عن المشروع، له من السلطات مايستطيع معه ان يتعهد نيابة عنه ولحسابه.

3- ان يكون المحل الدائم ذا صفة انتاجية(6):- يشترط في المحل الذي يزاول فيه المشروع نشاطه أن يكون ذا صفة انتاجية، أي ان يحقق ربح فعلي حتى يتم فرض الضريبة على ذلك الدخل التجاري. وهنا يطرح تساؤل حول ما اذا كان مشروع اجنبي يستغل منشأة له في دولة اخرى خلاف الدولة التي يوجد بها مقره الرئيس ولاتغل هذه المنشأة في حد ذاتها ربحاً ما. انما تساهم بطريقة غير مباشرة في تحقيق ربح للمشروع، فهل يمكن القول ان هذا المشروع يستغل منشأة مستقرة له في الدولة الكائنة بها هذه المنشأة ويخضع بذلك للضريبة في هذه الدولة؟ في الحقيقة ان الفقه الضريبي انقسم على نفسه بصدد هذا التساؤل الى فريقين، ففريق يرى ان هذا المشروع لايخضع للضريبة على اساس عدم تحقق دخل تجاري له وان كان قد ساهم بصورة غير مباشرة في تحقيق الربح. اما الفريق الفقهي الاخر فيذهب الى ضرورة اخضاع هذه المنشآت للضريبة باعتبارها مستقرة فيها وانها ساهمت في تحقيق ربح للمشروع.

الفرع الثاني

معيار النشاط الاقليمي المعتاد

اولاً: فحواه: وفقاً لهذا المعيار، تسري الضريبة على الدخل المتحقق عن كل نشاط تجاري متى تمت مزاولته في اقليم دولة ما بصورة معتادة بغض النظر عن وجود او عدم وجود منشأة مستقرة فيه.

ثانياً: تطبيقاته: يلاحظ ان المشرع الضريبي العراقي لم يأخذ بهذا المعيار، وانما ورد تطبيقه في نموذج المكسيك لسنة 1943(7). حيث تبنى هذا المعيار، وبموجبه تفرض الضريبة على دخل المشروع في الدولة التي يتواجد فيها اذا زاول نشاطه التجاري في الدولة نفسها. اما اذا مدّ المشروع نشاطه لدولة متعاقدة اخرى، فيمكن التمييز بين حالتين لتحديد الدولة التي يخضع نشاطه للضريبة فيها:-(8)

1- امتداد نشاط المشروع لدولة متعاقدة لايوجد له فيها منشأة مستقرة: اذا مدّ المشروع نشاطه لدولة متعاقدة اخرى لايوجد له فيها منشأة مستقرة فيخضع المشروع لضريبة هذه الدولة التي تم فيها مزاولة النشاط شريطة ان تتم مزاولة هذا النشاط بصورة معتادة.

2- امتداد نشاط المشروع لدولة متعاقدة اخرى يوجد له فيها منشأة مستقرة.

اذا مدّ المشروع نشاطه التجاري لدولة متعاقدة ثانية عن طريق منشأة مستقرة فيه، خضع الايراد الناجم عن هذا النشاط لضريبة الدولة الثانية التي تم فيها مزاولة النشاط وبالقدر الناجم عن مزاولة هذا النشاط.

الفرع الثالث

معيار مصدر الدخل

اولاً: ماهية المعيار: وفق هذا المعيار، يخضع الدخل التجاري للضريبة وفقاً لتقسيم نوعي للنشاط الذي يتحقق عنه الدخل، اذ تندرج ضمن كل قسم انواع من مصادر الدخل(9)، يخضع ربح كل منها لضريبة معينة حسب مكان وجود تلك المصادر. فإذا تحققت لشخص ما ارباح من مصادر موجودة في العراق مثلاً، خضعت تلك الارباح كلها للضريبة العراقية. وان تحقق جزءاً منها من مصادر موجودة في العراق والجزء الاخر في الخارج، فلا يخضع للضريبة العراقية سوى ماتحقق من المصادر الموجودة في العراق. وبالنتيجة فان تحقق دخل من مصادر موجودة خارج الاقليم العراقي يحول دون فرض الضريبة العراقية عليه.

ثانياً: تطبيقات معيار مصدر الدخل(10): لقد طبق هذا المعيار في نطاق ضيق، فلم يأخذ به التشريع الضريبي العراقي وانما اخذ به التشريع الضريبي الامريكي فهو يعتبر المصدر التاريخي له. فالاخير يقوم بتحديد مصادر الدخل باربعة اقسام هي:-

1- الدخل المتحقق من الصناعة والانتاج: فالمنتجات والسلع التي تنتجها شركة ما في الولايات المتحدة الامريكية، تخضع الارباح الناجمة عنها للضريبة الامريكية متى ما تم بيعها هناك.

2- الدخل الناجم عن بيع السلع: يعد المكان الذي تم فيه البيع، وهو مصدر الدخل متى ما نجم عن تجارة وبغض النظر عن مكان الشراء.

3- الدخل الناجم عن تجارة الخدمات: تعد الخدمات متحققة من مصادر امريكية اذا قدمت في الولايات المتحدة والعكس صحيح.

4- الدخل الناجم عن اعمال التأمين: تعد الارباح الناجمة عن اعمال التأمين متحققة في الولايات المتحدة، متى ما حصل عليها من عمليات التأمين ضد اخطار في الولايات المتحدة.

الفرع الرابع

معيار النشاط الاقليمي العارض

يعد هذا المعيار الاوسع تطبيقاً في نطاق القوانين الضريبية الداخلية، فأخذت به اغلب التشريعات الضريبية ومنها قانون ضريبة الدخل العراقي النافذ. وحجتنا في ذلك انه لايوجد في ثناياه ما يوحي باشتراط ممارسة النشاط بصورة معتادة او عن طريق منشأة مستقرة، ولكن نصوص القانون لم تشر صراحة الى تبني معيار النشاط الاقليمي العارض، الا ان ذلك يستوحى من استعمال المشرع لعبارة المتاجرة في العراق والمتاجرة مع العراق(11). ولأهمية هذا المعيار فسيكون محور بحثنا في هذا الفرع وفق التفصيل التالي:

اولاً: ابعاده.

ثانياً: مرتكزاته.

ثالثاً: اسس تحديد مكان مزاولة التجارة.

اولاً: ابعاد معيار النشاط الاقليمي العارض:-

يقضي هذا المعيار بفرض الضريبة على الدخل التجاري متى ماتحقق عن مباشرة نشاط في اقليم الدولة، وان جرى بصورة عارضة او منفردة(12). وعلى هذا الاساس، يكون الدخل التجاري متحققاً في الاقليم اذا مانجم عن ابرام عقد او بمزاولة عمليات انتايجة فيه(13).

ثانياً:- مرتكزات معيار النشاط الاقليمي العارض:-

1- شرط مزاولة النشاط في الاقليم:-

يعتبر هذا الشرط الاساس في خضوع الدخل التجاري للضريبة وفقاً لمعيار النشاط الاقليمي العارض. فالفقه الضريبي يرى ان الاقليم الذي يتم فيه مزاولة التجارة فيه يعد شرطاً مهماً لاخضاع الدخل التجاري الناجم من ممارسة النشاط(14). وقد نص المشرع الضريبي العراقي على [تفرض الضريبة على دخل غير المقيم الناجم في العراق وان لم يتسلمه فيه](15). كما نص القانون على [ان احكام هذه المادة لاتجعل غير المقيم خاضعاً للضريبة وفق الفقرة (1) من المادة الثانية من هذا القانون الا اذا كانت الصنائع او الاعمال التجارية او المهن او اية معاملة ذات صبغة تجارية التي نجمت عنها المكاسب والارباح جرت في العراق وللسلطة المالية التفريق بين المتاجرة في العراق والمتاجرة مع العراق...](16). من قراءة هذين النصين، يلاحظ ان المشرع العراقي اشترط مزاولة النشاط في الاقليم العراقي لغرض خضوع الدخل التجاري للضريبة وذلك تطبيقاً لمبدأ الاقليمية. هذا الشرط يمكن استخلاصه من العبارات التي استعملها المشرع وهي المتاجرة في العراق والمتاجرة مع العراق. ولذلك نرى ان اشتراط مزاولة النشاط في العراق كأساس لخضوع الدخل المتحقق في الاقليم العراقي، للضريبة يستند الى اساس تشريعي. واما لجان الاستئناف فقد اتجهت ايضاً الى ان مكان مزاولة التجارة يتحدد بمكان مزاولة النشاط التجاري في العديد من احكامها. ونورد منها الحكم التالي لتضمنه النص الصريح على اشتراط مزاولة النشاط التجاري في العراق كأساس لخضوع الدخل التجاري للضريبة فيه. ففي قضية(17) تتلخص وقائعها، ان السلطة المالية اعتبرت ان [(الشركة الدولية للتقنية والتجارة الدولية (اردنية الجنسية))](18) من خلال تصديرها معدات ومواد للعراق من الاردن بمثابة متاجرة في العراق وانها زاولت نشاطاً تجارياً في الاقليم العراقي. ولعدم قناعة الشركة فقد طعنت بقرار السلطة المالية استئنافاً. اصدرت اللجنة الاستئنافية قراراً يقضي بتأييد قرار السلطة المالية، واعتبرت ان الشركة زاولت نشاطاً داخل العراق، مما يكون متاجرة في العراق وليس متاجرة مع العراق واستندت اللجنة الاستئنافية الى قرائن عدّة منها، ان لها مكان ثابت في العراق وان وكيلة الشركة اعترفت بقيام موكلتها بالمتاجرة في العراق من خلال ابرام ممثلها في العراق عقوداً مع جامعة بغداد، وكذلك اطلاع اللجنة الاستئنافية على مراسلات مكتب الشركة في بغداد مع مكتبها في عمّان ومع الجهات الرسمية وبالتالي تأييد لها ان الشركة لها مكتب وممثلين في العراق وتقدم الشركة بواسطتهم بالمتاجرة في العراق. فنلاحظ ان القرار صريح وواضح في اشتراطه لمزاولة الشخص غير المقيم للنشاط التجاري في العراق كأساس لخضوع دخله للضريبة بسبب مزاولة النشاط في الاقليم العراقي، وقد ثبت ذلك من خلال وجود مكتب وممثل له في الاقليم العراقي ومانجم عن ذلك النشاط دخل تجاري يعود الى شخص غير مقيم مما يوجب اخضاعه للضريبة العراقية.

2- خضوع الدخل العارض للضريبة:-

بموجب معيار النشاط الاقليمي العارض، لايشترط في النشاط الذي يجري مزاولته والذي ينجم عنه الدخل، ان يكون معتاداً او تجري مزاولته عن طريق منشأة او فرع. فقد نصت الفقرة (1) من المادة (2) من قانون ضريبة الدخل العراقي رقم 113 لسنة 82 المعدل على "فرض الضريبة على ارباح الاعمال التجارية او التي لها صبغة تجارية...". يظهر لنا من هذا النص ان الدخل المتحقق من أي عمل تجاري يخضع للضريبة ولو لم يتوفر فيه عنصر الاحتراف، اذ يكفي لسريان الضريبة تحقق الربح من عملية تجارية واحدة.     ودليلنا في ذلك ان المشرع لو اراد الاحتراف او الاعتياد لكان قد نص على ذلك صراحةً واستعمل عبارة "الحرف التجارية" بدل الاعمال التجارية او كما فعل عند النص على اشتراط الاحتراف بالنسبة للدخل الناجم من المتاجرة بالاسهم والسندات(19).

3- اهمية وجود الممثل:- لايشترط معيار النشاط الاقليمي العارض، ان يمارس الشخص غير المقيم نشاطه في الاقليم عن طريق ممثل او وكيل(20). ومع ذلك فان وجود الممثل له اهمية في ضوء تطبيقات معيار النشاط الاقليمي العارض في الدلالة على مكان مزاولة التجارة وفي تحصيل الضريبة(21).

وعليه سنبحث هاتين المسألتين وكما يلي:-

أ:- اهمية وجود الوكيل للدلالة على مكان مزاولة التجارة:

تبرز اهمية وجود الوكيل للدلالة على مكان مزاولة التجارة في حالتين:-

1- ممارسة التجارة عن طريق وكيل مفوض والتعاقد مع وكيل مستقل يعمل لحسابه الخاص.

وهناك تساؤل يطرح هنا، هل تعد مزاولة النشاط التجاري عن طريق وكيل مفوض يملك سلطة ابرام العقود نيابة عن الشخص الذي يمثله، دليلاً كافياً على مزاولة التجارة وخضوع ذلك الشخص للضريبة؟ للاجابة نقول ان الفقه الضريبي(22) يرى ان القيام بنشاط تجاري من خلال وكيل مفوض يملك سلطة ابرام العقود يعد مزاولة للتجارة في العراق. ومن جانبنا نرى ان ذلك يمثل قرينة او دليلاً على مزاولة التجارة في العراق وهذا يمثل اتجاه لجان الاستئناف والهيئة التمييزية(23). اما في حالة التعاقد مع وكيل مستقل يعمل لحسابه الخاص، كأن يقوم شخص غير مقيم ببيع بضاعة الى وكيل مستقل، بحيث تنتقل ملكية البضاعة الى ذلك الوكيل ويقوم الاخير بتصريفها لحسابه وعلى مسؤوليته. فيرى البعض(24) ونميل الى هذا الاتجاه بان هذا الشخص (غير المقيم) لايخضع للضريبة كونه لم يزاول أي نشاط تجاري في العراق، لان التجارة في مثل هذه الحالة تكون قد تمت مزاولتها من قبل الوكيل الذي جنى الارباح وتحمل مخاطر الخسارة.

ب:- تحصيل الضريبة بواسطة وكيل:-

نظراً لصعوبة تحصيل الضريبة من الشخص غير المقيم، فان الدول تلجأ عادةً الى تحصيلها من وكيله. وهنا يجب التفريق بين الشخص الخاضع للضريبة وهو الشخص غير المقيم وبين الشخص المكلف بتحصيلها وهو الوكيل. وان كانت الضريبة يمكن ان تفرض على ذلك الشخص غير المقيم باسم وكيله في بعض الحالات(25).        فقد اجاز المشرع العراقي فرض الضريبة على الشخص غير المقيم باسم وكيله على ذلك الدخل الذي حققه من خلال الوكيل ولكنه اشترط في ذلك الوكيل الذي تفرض الضريبة باسمه ان يكون مفوضاً وقائماً بأعمال وكالة منتظمة. فقد نص القانون(26) على “ليس في هذه المادة مايجعل غير المقيم خاضعاً للضريبة باسم دلال او تاجر بالعمولة او وكيل بصورة اخرى مالم يكن ذلك الدلال او التاجر بالعمولة او الوكيل شخصاً مفوضاً وقائماً بأعمال وكالة منتظمة من غير المقيم...

4- الصفة الانتاجية في النشاط:-

يراد بالصفة الانتاجية للنشاط، ان يساهم النشاط التجاري في تحقيق ربح فعلي وبصورة مباشرة، لان الواقعة المنشئة للضريبة هي واقعة تحقق الربح(27). وتأسيساً على ذلك، فان نشاط المكلف اذا اقتصر على شراء بضاعة ما من احدى الدول، فانه لايكون قد مارس فيها نشاطاً منتجاً للدخل، لان الدخل يتحقق نتيجة عملية البيع وليس الشراء. ولم نلاحظ أي نص من نصوص القانون الضريبي العراقي تشترط الصفة الانتاجية في النشاط الذي يزاول في العراق كشرط لخضوعه لضريبة الدخل العراقية.  وكذلك فانه لايوجد في احكام القضاء العراقي مايدل على اشتراط هذه الصفة. وهذا ماقررته محكمة التمييز من عدم اخضاع الارباح الناجمة من شراء البضاعة في العراق اذا تم بيعها في الخارج، فانه يدل على عدم اشتراط هذه الصفة حيث يرى القضاء العراقي ان مجرد الشراء هو عمل قانوني لايستوجب خضوع الدخل الناجم عنه للضريبة(28).

ثالثاً: اسس تحديد مكان مزاولة التجارة:-

ان مكان مزاولة التجارة يتحدد بالمكان الذي يزاول فيه النشاط التجاري في ضوء معيار النشاط الاقليمي العارض. ولعل من المسلمات ان تقول بعدم وجود صعوبة في تحديد مكان مزاولة النشاط الذي نجم عنه الدخل، متى ماجرى كله في اقليم الدولة، ولكن الصعوبة تبرز عندما يتوزع النشاط في اكثر من دولة(29). ولتحديد مكان مزاولة التجارة هناك أسس عدة سنتناولها بالتحليل تباعاً:

اولاً: مكان العقد كأساس لتحديد مكان مزاولة التجارة:-

1- مضمونه:- وفقاً لهذا الاساس يتحدد مكان مزاولة التجارة بالمكان الذي تم فيه ابرام العقد الذي نجم عنه الربح. ولم ينص قانون ضريبة الدخل العراقي على الاخذ بهذا الاساس لتحديد مكان مزاولة التجارة.

2- موقف السلطة المالية:-

اصدرت السلطة المالية(30) التعليمات رقم (4) لسنة 1993 وهي تعليمات تفسيرية. فقد نص البند (أ) من الفقرة (2) والذي عالج خضوع عقود التجهيز بين الجهات العراقية والعربية والاجنبية، للضريبة العراقية الحكم التالي:- “اذا كان التجهيز قد تم باسم الجهة العراقية وتمت متطلباته، كفتح الاعتماد وتخليص قوائم الشحن ودفع الرسم الكمركي وغير ذلك من العمليات المتممة باسمها ايضاً فلا تخضع المبالغ المقررة في العقد لضريبة الدخل وان تم توقيع العقد داخل العراق وان كان للجهة المجهزة مقر عمل او ادارة او مراقبة فيه. اما المبالغ المقررة في العقد للاعمال التكميلية او المتممة الاخرى فأنها تخضع للضريبة". يظهر لنا من خلال هذا النص ان السلطة المالية استبعدت تطبيق معيار مكان العقد كأساس لتحديد مكان مزاولة التجارة صراحةً حتى بالنسبة لعقود التجهيز التي تعتبر من عقود البيع.

3- موقف لجان الاستئناف والهيئة التمييزية:-

لم تأخذ لجان الاستئناف والهيئة التمييزية بمكان ابرام العقد كأساس لتحديد مكان مزاولة التجارة وان كانا قد أشارا في بعض قراراتهما الى مكان العقد كمجرد قرينة يستدل بها على مكان مزاولة التجارة. ففي احدى القضايا المعروضة عليهما، كان سبق وان السلطة المالية قد فرضت ضريبة على شركة (سبارك إيست الاردنية) عن عقد تجهيز مواد مبرم مع شركة ذات الصواري العامة بتاريخ 12/8/1999 واستندت السلطة المالية في ذلك بأن الشركة (غير مقيم) لها وكيل تجاري في العراق وهي شركة القدوة للوكالات التجارية وان الاخيرة وكيل تجاري وليس وكيل بالعمولة وبذلك يكون العمل بهذا الشكل هو متاجرة في العراق. طعنت الشركة بقرار السلطة المالية استئنافاً. اصدرت اللجنة الاستئنافية قرارها في 10/6/2000 بالغاء قرار السلطة المالية لكون عقد التجهيز المبرم بين الشركتين قد اشار بدفع مبلغ العقد من خلال مصرف الرافدين/ فرع عمّان وان كان العقد قد ابرم في بغداد. طعنت السلطة المالية بقرار اللجنة الاستئنافية امام الهيئة التمييزية(31) واصدرت الاخيرة قرارها بتأييد قرار اللجنة الاستئنافية كونه موافقاً للقانون. ويلاحظ ان لجان الاستئناف والهيئة التمييزية لم تأخذ بمكان العقد كأساس لتحديد مزاولة التجارة ولو كان كذلك لاعتبر نشاط الشركة الاردنية (موضوع هذا القرار) نشاطاً تم مزاولته داخل الاقليم العراقي وبالتالي اخضاعها للضريبة العراقية ولكن الاتجاه كان عكس ذلك واعتبر نشاطها متاجرة مع العراق وبالتالي عدم خضوعها للضريبة العراقية. ولذلك نرى ان مكان العقد كأساس لتحديد مزاولة التجارة هو مجرد قرينة يمكن الاستدلال بها(32).

ثانياً: جوهر النشاط كأساس لتحديد مكان مزاولة التجارة:-

1- فحواه:- بموجب هذا المعيار يتحدد مكان مزاولة التجارة بالمكان الذي تجري فيه العمليات التي ادت بصورة جوهرية الى تحقيق الربح(33). فهذا المعيار يتميز بانه لاينظر الى واقعة محددة ليعتبرها اساساً في تحديد مكان مزاولة التجارة، كالعقد او مكان تسليم البضاعة، وانما ينظر الى مجمل العمليات التي ساهمت في تحقيق الربح(34). ولم ينص قانون ضريبة الدخل العراقي على الاخذ بمعيار جوهر النشاط، ومع ذلك يمكن القول بأن هذا المعيار هو المطبق في العراق كأساس لتحديد مكان مزاولة التجارة وذلك استناداً الى تعليمات السلطة المالية رقم (4) لسنة 93 وقرارات لجان الاستئناف والهيئة التمييزية.

2- موقف السلطة المالية:-

عالجت التعليمات رقم (4) لسنة 93 موضوع العقود التي تبرمها الجهات العراقية مع الجهات الاجنبية وبيّنت الحالات التي تخضع فيها الجهة الاجنبية للضريبة. فنصت الفقرة اولاً على ان "العقود الموقعة بين الجهات العراقية والدوائر الرسمية ومؤسسات ومنشآت وشركات القطاع الاشتراكي ولجان التنفيذ المباشر وشركات القطاع المختلط والخاص والافراد وبين الجهات العربية والاجنبية (مؤسسات الدولة والشركات والافراد) المنفذة لتلك العقود تعامل بالنسبة لضريبة الدخل وعلى النحو التالي:-

أ:- العقود التي تنص على التجهيز (اي تجهيز المواد والمعدات والاجهزة والابنية الجاهزة او غير ذلك من انواع التجهيز) لاتخضع المبالغ المدفوعة عنها لضريبة الدخل لكونها تجارة مع العراق وليس للمجهز الاجنبي طبيعياً كان ام معنوياً محل عمل او ادارة او مراقبة فيه. فهذه الحالة لاتخرج عن قيام احدى الجهات العراقية باستيراد بضاعة معينة من الخارج وهذا لايستوجب خضوع الجهة الاجنبية (المصدرة) والتي قامت بتوريدها الى العراق، للضريبة العراقية مادامت لم تقم بممارسة أي نشاط تجاري فيه.

ب:- العقود التي تنص على التجهيز وتتضمن اضافة له اعمالاً تكميلية كالاشراف على النصب او القيام به او الصيانة او الاعمال الهندسية والمدنية او غيرها.

1- اذا كان التجهيز قد تم باسم الجهة العراقية وتمت متطلباته، كفتح الاعتماد وتخليص قوائم الشحن ودفع الرسم الكمركي وغير ذلك من العمليات المتممة بأسمها ايضاً، فلاتخضع المبالغ المقررة في العقد لضريبة الدخل وان تم توقيع داخل العقد وان كان للجهة المجهزة مقر عمل او ادارة او مراقبة فيه. اما المبالغ المقررة في العقد للاعمال التكميلية او المتممة الاخرى فانها تخضع للضريبة.

2- اذا كان التجهيز قد تم باسم الجهة غير العراقية وتمت متطلباته بأسمها وكان العقد وحدة متكاملة، كانت كافة المبالغ المدفوعة عنه تخضع لضريبة الدخل. فيلاحظ ان الفقرة اولاً من تعليمات رقم (4) لسنة 93 تناولت العقود التي تنص على التجهيز والاعمال التكميلية. وقد ميزت هذه التعليمات بخصوص هذا النوع من العقود بين حالتين:-

الحالة الاولى:- ان يكون التجهيز باسم الجهة العراقية، ففي مثل هذه الحالة لايخضع الدخل الناجم عن التجهيز للضريبة العراقية لان الجهة العراقية هي التي تكون قد قامت بالنشاط اللازم لاستيراد المواد من الجهة الاجنبية، كفتح الاعتمادات والتخليص على البضائع ولاتكون الجهة الاجنبية قد تولت نشاطاً يذكر يوجب خضوعها للضريبة العراقية. أما الاعمال التكميلية للتجهيز مثل تركيب المواد والمعدات او الاشراف على تركيبها، فانها تخضع للضريبة العراقية لانها تمثل اعمالاً تنفيذية جرت مزاولتها في العراق. مما يتضح لنا ان الادارة الضريبية لاتخضع الجهة الاجنبية للضريبة الا اذا زاولت نشاطاً في العراق ادى بصورة جوهرية الى تحقيق الربح فيه.

الحالة الثانية:- ان يتم التجهيز لصالح الجهة الاجنبية: في مثل هذه الحالة يخضع كامل الدخل الناجم عن العقد للضريبة العراقية سواء ماتعلق منه بالتجهيز او التركيب والصيانة والاعمال المكملة لان الجهة الاجنبية هي التي قامت بالاعمال والنشاطات اللازمة لتنفيذ العقد. من هنا يتضح لنا ان السلطة المالية تعلق خضوع الدخل للضريبة العراقية على ممارسة النشاط في العراق يساهم بصورة جوهرية في تحقيق الربح.

3- موقف لجان الاستئناف والهيئة التمييزية(35):- تشير الهيئة التمييزية في احد قراراتها الى ذلك بوضوح، فقد جاء فيه ان وجود المكان الثابت للشركة في العراق لايكفي بحد ذاته الى  خضوعها للضريبة العراقية مالم يكن هناك نشاط تجاريٌ لها في العراق مما يكون عملها تجارة مع العراق وليس متاجرة في العراق(36). وفي قضية اخرى(37)، وهي قضية لمصرف الشرقي في بغداد، قررت محكمة التمييز ان قيام السفارة البريطانية في العراق ببيع كميات من الذهب لحساب اشخاص غير مقيمين في العراق عن طريق المصرف الشرقي يكون عملاً تجارياً صريحاً، وان استلام المال وتصريفه في العراق من شخص غير مقيم يدخل تحت احكام القانون الضريبي وتخضع نتائجه للضريبة العراقية. ومن هنا نرى ان المحكمة قد حددت مكان مزاولة التجارة استناداً الى جملة من الوقائع تدل على ان النشاط التجاري قد تمت مزاولته بصورة جوهرية في العراق، منها استلام المال في العراق وتصريفه في العراق، وجود ممثلين تجاريين في العراق قاموا ببيع البضائع لمصلحة شخص غير مقيم.

ثالثاً: مكان تسليم البضاعة كأساس لتحديد مكان مزاولة التجارة:-

1- فحواه:- بموجبه يتحدد مكان مزاولة التجارة بالمكان الذي يتم فيه تسليم البضاعة المباعة. ولم ينص المشرع العراقي على هذا المعيار كأساس لتحديد مكان مزاولة التجارة.

2- موقف السلطة المالية:- لم تنص تعليمات رقم (4) لسنة 93 على مكان تسليم البضاعة كأساس لتحديد مكان مزاولة التجارة، وهذا يعني ان السلطة المالية لاتعول عليه لتحديد مكان مزاولة التجارة.

3- موقف لجان الاستئناف والهيئة التمييزية:- اتجهت لجان الاستئناف والهيئة التمييزية الى الاخذ بمعيار مكان تسليم البضاعة كقرينة يستدل بها في تحديد مكان مزاولة التجارة ضمن جملة من الظروف تحدد ذلك المكان(38). ومن ذلك ماقررته اللجنة الاستئنافية الثانية والتي استندت في احدى القضايا المعروضة عليها في تحديد مكان مزاولة التجارة في العراق الى جملة من الظروف منها، وجود وكيل مفوض يقوم بأبرام العقود في العراق، وجود المكان الثابت للشركة ومكان تسليم البضائع ومكان دفع الثمن(39).

رابعاً: مكان تسليم الدخل (الثمن) كأساس لتحديد مكان مزاولة التجارة:-

1- مضمونه:- بموجبه يتحدد مكان مزاولة التجارة، بالمكان الذي يتم فيه تسلم الثمن. ولم يأخذ المشرع العراقي(40)  بهذا المعيار وقد ترك امر تقدير ذلك الى السلطة المالية ولجان لاستئناف والهيئة التمييزية.

2- موقف السلطة المالية:- لم تنص تعليمات رقم 4 لسنة 93 على مكان تسلم الدخل كأساس لتحديد مكان مزاولة التجارة. وهذا يعني ان السلطة المالية لا تعول عليه لتحديد مكان مزاولة التجارة.

3- موقف لجان الاستئناف والهيئة التمييزية:-

اعتبرت الهيئة التمييزية في احد قراراتها مكان تسلم الدخل قرينة يستدل بها لتحديد مكان مزاولة التجارة كما هو الحال بالنسبة لمكان تسليم البضاعة(41).

__________________

[1]- الفرع الاول والثاني من هذا المطلب يخصصان للمعايير التي تشترط الاستمرارية، اما الفرع الثالث والرابع فانهما يخصصان للمعايير التي لاتشترط الاستمرارية.

2- د. عبد الحفيظ عبد الله عبد- شرح قانون الضرائب على الدخل- الكتاب الاول-القاهرة- دار الثقافة العربية- 1985- ص102.

3- وبهذا المعنى يقول البعض (ويتفرع على عدم فرض الضريبة على ارباح المنشآت الموجودة في الخارج، انه اذا انتهت اعمال هذه المنشآت بخسارة، فان هذه الخسارة لاتخصم من ارباح المشروع الكائن في فرنسا والذي تسري الضريبة على ارباحه. اما اذا قام هذا المشروع الاخير بعمليات في الخارج من دون ان تكون له في الخارج منشأة فان خسارته في تلك العمليات تخصم من ارباحه الخاضعة للضريبة الفرنسية). انظر في ذلك:- د. حسين خلاف- اقليمية الضريبة على الارباح التجارية والصناعية في التشريعين الفرنسي والمصري- مصدر سابق- ص18 الهامش.

4- اخذ المشرع المصري بهذا المعيار، المادة 14 من قانون الضرائب على الدخل رقم 157 لسنة 81 المعدل. وكذلك اخذت به فرنسا الا ان مجلس الدولة عدل عن تطبيقه واخذ بمعيار النشاط الاقليمي المعتاد انظر حكم مجلس الدولة المؤرخ في 5/2/1945 وحكم مجلس الدولة المؤرخ في 26/10/1942. مشار اليهما في مؤلف د. عبد الحسن هادي صالح- اقليمية ضريبة الدخل في القانون العراقي- مرجع سابق- ص252.

كذلك انظر: د. احمد ثابت عويضة- ضريبة الارباح التجارية والصناعية (مصدر الالتزام بالوفاء)- دراسة مقارنة- الكتاب الثاني- رسالة دكتوراه- كلية الحقوق- جامعة الاسكندرية- 1958- ص43 ومابعدها.

5- د. زكريا محمد بيومي- اقليمية الضريبة على الارباح التجارية والصناعية- رسالة دكتوراه- كلية الحقوق- جامعة القاهرة- 1969- ص109-181.

6- د. زكريا محمد بيومي- المصدر نفسه- ص143.

7- د. احمد ثابت عويضة- ضريبة الارباح التجارية والصناعية (مصدر الالتزام بالوفاء)- مصدر سابق- ص92.

8- قيصر يحيى جعفر- اقليمية الضريبة على دخل الشركات- مرجع سابق- ص100-101.

9- لهذا يبدو ان تسمية هذا المعيار جاءت لهذا السبب وهو جعل مكان مصدر الدخل الاساس في فرض الضريبة.

0[1]- انظر في ذلك تفصيلاً:- د. عبد الحسن هادي صالح- اقليمية ضريبة الدخل- مرجع سابق- ص260-265.

قيصر يحيى جعفر- اقليمية الضريبة على دخل الشركات- مرجع سابق- ص103-104.

1[1]- الفقرة (7) من المادة (21) من قانون ضريبة الدخل العراقي رقم 113 لسنة 82 المعدل.

2[1]- يذهب البعض خلاف هذا الاتجاه ويشترط لاخضاع الدخل التجاري توفر المنشأة كشرط للخضوع للضريبة فيقول [فما دمنا امام تنظيم يمارس نشاطاً اقتصادياً معيناً بصفة منتظمة وجب الخضوع، فتخرج بذلك العملية العارضة لغير المنشأة لانها لا تنم عن تنظيم او نشاط بقصد تجميع عناصر الانتاج للحصول على الربح، الا انه متى تحقق في العملية المفردة هذا التنظيم وجب الخضوع... ويضيف... باختصار فان المنشأة شرط لازم لخضوع العمليات التي تقوم بها الوحدات الاقتصادية او الاشخاص متى اتخذت شكل تنظيم ما، فتخرج بذلك العملية المفردة لغير المنشأة...].

انظر في ذلك: د. مدحت عباس امين- ضريبة الدخل في التشريع الضريبي العراقي- مرجع سابق- ص41-42.

3[1]- قيصر يحيى جعفر- اقليمية الضريبة على دخل الشركات- مرجع سابق- ص107.

4[1]- انظر في ذلك:

د. صالح يوسف عجينه- ضريبة الدخل في العراق- مرجع سابق- ص289.

د. عبد الحسن هادي صالح- اقليمية ضريبة الدخل في القانون العراقي- مرجع سابق- ص159.

5[1]- الفقرة (2) من المادة (5) من قانون ضريبة الدخل العراقي رقم 113 لسنة 82 المعدل.

6[1]- الفقرة (7) من المادة (21) من قانون ضريبة الدخل العراقي رقم 113 لسنة 82 المعدل.

7[1]- القرار الاستئنافي 58/ك/1999 في 24/8/2000- اللجان الاستئنافية- الهيئة العامة للضرائب- قرار غير منشور.

كذلك انظر القرار 57/س/1473 في 2/7/1998 والذي صدق تمييزاً من قبل الهيئة التمييزية وجاء في حيثياتها (ان الشركة المميزة عليها تربطها مع الشركة العامة لتوزيع كهرباء بغداد علاقات عقدية وان مقرها في الاردن وتلتزم بتجهيز المواد المتفق عليها بموجب العقد. ولم يثبت وجود فرع لها في بغداد او مديرٍ مفوضٍ للشركة يمثلها دائمياً في بغداد، وبالتالي اعتبار الاعمال التجارية التي قامت بها الشركة، متاجرة مع العراق وليس متاجرة في العراق). من هذا القرار نستنتج ان لجان الاستئناف والهيئة التمييزية اعتبرت ان الدخل المتحقق للشركة ليس داخل الاقليم العراقي مما حدا بها اعتبار نشاطها متاجرة مع العراق وليس متاجرة في العراق وبالتالي عدم خضوعها للضريبة العراقية.

8[1]- ان الشركة موضوع القرار هذا يعد شخصاً غير مقيم ولكن بسبب تحقق دخل تجاري له داخل الاقليم العراقي مما جعله خاضعاً للضريبة العراقية.

9[1]- د. مدحت عباس امين- ضريبة الدخل في التشريع الضريبي العراقي- مرجع سابق- ص39.

20- يمكن تصوّر قيام الشخص غير المقيم بمزاولة العمل التجاري شخصياً ومن دون وجود ممثل عنه. فقد يقوم هذا الشخص غير المقيم وليكن اردنياً مثلاً بزيارة للعراق لعدة ايام ويجلب معه بضاعة لغرض بيعها وفعلاً يقوم هذا الشخص غير المقيم (من الناحية الضريبية) ببيعها في العراق ويقبض ثمنها وبعدها يغادر العراق. فهنا هذا الشخص لم تتوفر فيه الشروط الكافية لعده مقيماً ومع ذلك تحقق له دخل في العراق من دون الحاجة الى وكيل او ممثل عنه.

[1]2- توفيق الهرش- اقليمية الضريبة على الدخل التجاري- مرجع سابق- ص77.

22- د. عبد الحسن هادي صالح- اقليمية ضريبة الدخل في القانون العراقي- مرجع سابق- ص142-143.

23- انظر القرار التمييزي والذي صدّق قراراً استئنافياً والمرقم 83/ الهيئة التمييزية/ 2000 في 26/12/2000- الهيئة العامة للضرائب- قرار غير منشور. 

24- د. صالح يوسف عجينه- ضريبة الدخل في العراق- مرجع سابق- ص293.

25- علي هادي عطية- فرض الضريبة على دخل غير المقيم التجاري- مصدر سابق- ص7.

26- الفقرة (4) من المادة (21) من قانون ضريبة الدخل العراقي رقم 113 لسنة 82 المعدل. كذلك انظر:- د. حسين خلاف- اقليمية الضريبة على الارباح التجارية والصناعية في التشريعين الفرنسي والمصري- بحث منشور في مجلة القانون والاقتصاد- العدد الاول- السنة الثانية والعشرون- مطبعة جامعة فؤاد الاول- 1952- ص19.

27- د. حسين خلاف- المصدر نفسه- ص19.

28-القرار الاستئنافي الصادر من لجنة التدقيق في بغداد في 8/10/1944 وكذلك قرار محكمة التمييز بالعدد 81/44 في 23/12/1944- مشار اليهما في مؤلف د. صالح يوسف عجينه- ضريبة الدخل في العراق- مرجع سابق- ص294.

29- قيصر يحيى جعفر- اقليمية الضريبة على دخل الشركات- مرجع سابق- ص109.

30- يلاحظ ان السلطة المالية اصدرت العديد من التعليمات بهذا الخصوص منها التعليمات رقم 30 لسنة 79 وكذلك التعليمات رقم 2 لسنة 82 واخيراً التعليمات رقم (4) لسنة 93.

[1]3- القرار التمييزي المرقم 83/ الهيئة التمييزية/ 2000 في 29/رمضان الموافق 26/12/2000- قرار غير منشور- الهيئة العامة للضرائب.

32- يلاحظ ان محكمة التمييز كانت تعد مكان العقد اساساً لتحديد مزاولة التجارة. انظر في ذلك القرار التمييزي الصادر من محكمة التمييز المرقم 41/1942 في 3/9/42. مشار اليه في مؤلف د. صالح يوسف عجينه- ضريبة الدخل في العراق- مرجع سابق- ص292.

33- توفيق الهرش- اقليمية الضريبة على الدخل التجاري- مرجع سابق- ص89.

34- قيصر يحيى جعفر- اقليمية الضريبة على دخل الشركات- مرجع سابق- ص100.

35- تجدر الاشارة هنا الى انه اثناء كتابة هذا الجزء من الرسالة، اصدر المشرع العراقي القانون رقم (10) لسنة 2003 في 22/2/2003 والمعدل لقانون ضريبة الدخل رقم 113 لسنة 82 المعدل والمنشور بالوقائع العراقية بالعدد 2972 في 3/3/2003. وبموجب هذا القانون تم الغاء المادة (55) من القانون والتي كانت تمنع الحاكم من نظر المنازعات الضريبية. ولذلك نعتقد ان هذا التعديل للقانون يفسح المجال امام القضاء للنظر في أي نزاع ينشأ من جراء تطبيق قانون ضريبة الدخل رقم 113 لسنة 82 المعدل وبالفعل تأيد لنا هذا من خلال القسم القانوني في الهيئة العامة للضرائب. حيث بيّن لنا ان هناك عدّة قضايا منظورة امام القضاء مقامة على الهيئة العامة للضرائب، وهذا مايتيح صدور قرارات قضائية بقضايا الضرائب. بينما في السابق نعتقد ان لجان الاستئناف والهيئة التمييزية لم يكن اعتبارهما جهات قضائية مستقلة لان تشكيلتهما لم تكن من قاضٍ مستقل وانما يتدخل في عضويتها موظفون وكذلك من اتحاد الغرف التجارية واتحاد الصناعات العراقي فهي جهات ادارية لها صلاحيات قضائية.

36- انظر قرار الهيئة التمييزية المرقم 83/هيئة تمييزية/ في 26/12/2000 قرار غير منشور- الهيئة العامة للضرائب.

37- القرار التمييزي 106/47 في 5/11/1947 مشار اليه في مؤلف د. صالح يوسف عجينه- ضريبة الدخل في العراق- مرجع سابق- ص289.

38- د. طاهر الجنابي- اقليمية ضريبة الدخل- مصدر سابق- ص85.

39- القرار الاستئنافي 58/ك/99 في 13/4/2000 والذي صدّق من قبل الهيئة التمييزية.

40- نصت الفقرة (2) من المادة (5) من قانون ضريبة الدخل العراقي على [تفرض الضريبة على دخل غير المقيم الناجم في العراق وان لم يتسلمه فيه].

41- القرار التمييزي المرقم 20/ الهيئة التمييزية/ 2000 في 25/7/2000 قرار غير منشور- الهيئة العامة للضرائب- الهيئة التمييزية.