لم تقرر التشريعات المعتمدة (1)  لنظام الضريبة على القيمة المضافة أي نص خاص لبيان المراد بمصطلح (الإخلال بالأحكام الخاصة بالإقرار الضريبي) كما لم يورد في المؤلفات الفقهية التي أطلعنا عليها ما يوضح هذا المصطلح أو يبين المراد فيه.

إلا أننا يمكن تعريفه بأنه (مخالفة المكلف للأحكام القانونية المتعلقة بالتزامه بتقديم الإقرار الضريبي سواء كان ذلك بطريق تقديمه بيانات خاطئة أو غير مطابقة لواقع الحال أو سلباً بالامتناع أو التأخير عن تقديم إقراره في الموعد المقرر قانوناً دون عذر مشروع).

وتتباين مواقف التشريعات المعتمدة لنظام الضريبة على القيمة المضافة في تحديدها لنوع الجزاء ونوع الإخلال بالأحكام الخاصة بالإقرار الضريبي.

فقانون الضريبة على القيمة المضافة الفرنسي ذهب إلى فرض عقوبة الغرامة بنسبة (10%) من مقدار الضريبة المفروضة على كل مكلف (2):

أولاً: تخلف عن تقديم الإقرار الضريبي ضمن المدة المحددة بموجب القانون.

ثانياً: قدم معلومات أو بيانات خاطئة أو غير مطابقة لواقع الحال.

في حين ذهب قانون الضريبة على القيمة المضافة الإنكليزي إلى التنويع في شدة العقوبة في ضوء نوع المخالفة وأهميتها إلى حالتين:

• الحالة الأولى: إذا تأخر المكلف في تقديم إقراره الضريبي عن الموعد المقرر بموجب القانون فأن الإدارة الضريبية تعمل على تنبيه المكلف بهذا التأخير فأن لم يقدم إقراره خلال المدة التي حددتها له الإدارة الضريبية تفرض عليه غرامة بنسبة (5%) من الضريبة المستحقة عليه.
• الحالة الثانية: إذا أكتشف من أن هناك غش عند تقديم المعلومات الواردة في الإقرار الضريبي فالإدارة الضريبية تفرض غرامة احتيال بنسبة (100%) من الضريبة المكتشفة.

إلا أن القانون أجاز للإدارة الضريبية أن كان هناك تعاون بينها وبين المكلف (طبيعياً كان أو معنوياً) تنزيل هذه الغرامة إلى نسبة مناسبة (3).  

وعلى مستوى التشريعات العربية (4)  ذهب قانون الضريبة العامة على المبيعات المصري رقم (11) لسنة 1991 المعدل بالقانون رقم (9) لسنة 2002 إلى تحديد الغرامة بما لا يقل عن مائة جنيه ولا تجاوز ألفي جنيه كعقوبة على كل من خالف الأحكام الخاصة بالإقرار الضريبي والتي تتحدد بالآتي (5) :

أولاً: التأخر في تقديم الإقرار الضريبي عن الموعد المحدد بموجب القانون والمقرر بثلاثين يوماً من تاريخ انتهاء شهر المحاسبة بما لا يجاوز ثلاثين يوماً.

ثانياً: تقديم بيانات خاطئة عن المبيعات من السلع والخدمات الخاضعة للضريبة إذا ظهرت فيها زيادة لا تجاوز (10%) عما ورد بالإقرار الضريبي.

ومن جانب آخر اعتبر المشرع المصري تهرباً من دفع الضريبة قيام المكلف تقديم بيانات خاطئة عن المبيعات إذا ظهرت فيها زيادة تجاوز (10%) عما ورد بإقراره وحالة انقضاء ثلاثين يوماً على انتهاء الموعد المحدد لتقديم الإقرار الضريبي والمقرر بثلاثين يوماً من تاريخ انقضاء شهر المحاسبة. إذ جاء في القانون (يعد تهرباً من الضريبة … تقديم بيانات خاطئة عن المبيعات إذا ظهرت فيها زيادة تجاوز (10%) عما ورد بالإقرار) (6).

وعلى غرار المشرع المصري فرق قانون الضريبة العامة على المبيعات الأردني رقم (6) لسنة 1994 بين حالتين:

• الحالة الأولى: أجاز القانون لمدير عام دائرة ضريبة الدخل والمبيعات أن يفرض على كل مكلف تخلف عن تقديم إقراره الضريبي خلال الفترة المحددة قانوناً أو إذا قدم إقراراً بالمبيعات من السلع والخدمات الخاضعة للضريبة يقل أو ينقص عن قيمة المبيعات الحقيقية الخاضعة للضريبة بما لا يزيد نسبته على (10%) أو خمسة آلاف أيهما أقل عقوبة الغرامة بما لا يقل عن مائة دينار ولا يتجاوز خمسمائة دينار. إذ جاء فيه (… للمدير أن يفرض غرامة لا تقل عن مائة دينار ولا تتجاوز خمسمائة دينار على كل من يرتكب أياً من المخلفات التالية:
• تقديم إقرار بالمبيعات من السلع والخدمات الخاضعة للضريبة إذا ظهر نقص في قيمة المبيعات الخاضعة للضريبة لا تزيد نسبته على (10%) أو خمسة آلاف دينار أيهما أقل) (7). 
• الحالة الثانية: اعتبر المشرع تهرباً من دفع الضريبة قيام المكلف بتقديم إقراره الضريبي بالمبيعات من السلع والخدمات الخاضعة للضريبة بما يتجاوز نسبته (10%) أو خمسة آلاف دينار أيهما أقل من قيمة المبيعات الحقيقية الخاضعة للضريبة. إذ جاء في القانون (يعد تهرباً من الضريبة تقديم إقرار بالمبيعات من السلع والخدمات الخاضعة للضريبة إذا ظهر نقص في قيمة المبيعات الخاضعة للضريبة يتجاوز نسبته (10%) أو خمسة آلاف دينار أيهما أقل) (8)

ويعاقب المكلف المرتكب لهذا الفعل بغرامة جزائية بما لا يقل عن مئتي دينار ولا يزيد على ألف دينار إذ جاء في القانون (يعاقب كل من يرتكب جرم التهرب من الضريبة بغرامة جزائية لا تقل عن مئتي دينار ولا يزيد على ألف دينار وفي حالة التكرار للمرة الثانية تضاعف الغرامة الجزائية المحكوم بها وإذا تكرر ارتكاب الجرم بعد ذلك خلال سنة واحدة فللمحكمة أن تحكم بالحد الأعلى للغرامة أو بالحبس لمدة لا تقل عن ثلاثة أشهر ولا تزيد على ستة أشهر أو بكلتا العقوبتين) (9).

وعلى غرار المشرع المصري والأردني سار المشرع السوداني في قانون الضريبة على القيمة المضافة لسنة 1999 يما يخص تحديده للجزاء المقرر لمخالفة الأحكام القانونية الخاصة بالإقرار الضريبي إلى التفريق بين حالتين:

• الحالة الأولى: أجاز القانون للأمين العام لديوان الضرائب السوداني فرض عقوبة الغرامة إضافة إلى الضريبة المستحقة مع جواز مضاعفة الغرامة في حالة تكرار المخالفة (10)  على كل مكلف خالف الأحكام الخاصة بتقديم الإقرار الضريبي. إذ جاء في القانون (تعد مخالفة لأحكام هذا القانون:
•  التأخير في تقديم الإقرار وأداء الضريبة عن المدة المحددة قانوناً بما لا يجاوز الثلاثين يوماً.
•  تقديم بيانات خاطئة عن المبيعات من السلع أو الخدمات الخاضعة للضريبة عما ورد بالإقرار ما لم يقدم ما يبررها) (11)

والمقصود بعبارة (… ما لم يقدم ما يبررها …) أن يقدم المكلف ما يثبت أنه لم يكن قاصداً الوقوع في هذا الخطأ كأن يكون هذا الخطأ ناتج عن غلط حسابي أو اختلاف التقدير للسلع والخدمات الخاضعة للضريبة بين منطقة وأخرى أو أن يكون قد سهى عن ذكر بعض أنواع العمليات الخاضعة للضريبة.

• الحالة الثانية: فرض القانون عقوبة السجن مدة لا يتجاوز سنة أو بالغرامة أو بالعقوبتين معاً على كل مكلف يتهرب من دفع الضريبة إذ جاء في القانون (مع عدم الإخلال بأية عقوبة أشد يقضي بها أي قانون آخر يعاقب كل مكلف يتهرب من أداء الضريبة أو أي شخص يحرض أو يساعد على التهرب من أداء الضريبة بالسجن مدة لا تتجاوز سنة أو بالغرامة أو بالعقوبتين معاً وفي حالة تعدد المتهمين يحكم عليهم بالتضامن والانفراد) (12).

ويعد المكلف متهرباً من دفع الضريبة إذا أنقضت ثلاثون يوماً على انتهاء المواعيد المحددة لتقديم الإقرار الضريبي إذ جاء في القانون (يعد تهرباً من الضريبة ويعاقب عليه بالعقوبات المنصوص عليها في المادة (43) انقضاء ثلاثين يوماً على انتهاء المواعيد المحددة لسداد الضريبة دون الإقرار عنها وسدادها) (13).

_______________

1-  ومن ذلك قانون الضريبة على القيمة المضافة الإندونيسي رقم (8) لسنة 1983 الذي حدد عقوبة الغرامة بنسبة (10%) من الضريبة المقررة على المكلف على إخلاله بالأحكام الخاصة بالإقرار الضريبي. أنظر في هذا:

J. S. Uppal. Op. Cit – P(37).

وقانون الضريبة على القيمة المضافة التايلندي رقم (1) لسنة 1992 الذي فرض عقوبة الغرامة بنسبة (5%) من الضريبة المقررة على المكلف الذي يقدم بيانات غير صحيحة أو غير مطابقة لواقع الحال أو الذي يتأخر عن تقديم ‘ن إقراره الضريبي خلال الموعد المحدد بموجب القانون. أنظر في هذا:

Value Added Tax In Thailand – Op. Cit – P(4)

كما ذهب قانون الضريبة على القيمة المضافة الهندي رقم (4) لسنة 2005 إلى معاقبة المكلف الذي يتأخر عن تقديم إقراره الضريبي في الموعد المقرر بموجب القانون بعقوبة الغرامة بنسبة (10%) من الضريبة المقررة على المكلف. أنظر في هذا:

Value Added Tax In India – Op. Cit – P(7-8)

2-  أنظر في هذا:

G. Egret – Op. Cit – P(53-55)(88-89)

3-  أنظر في هذا:

H. A. Chiad – Op. Cit – P(55)

4-  ومن ذلك قانون الضريبة على القيمة المضافة المغربي لسنة 1986 الذي فرض عقوبة الغرامة بنسبة (10%) من الضريبة المستحقة على كل مكلف خالف الأحكام الخاصة بالإقرار الضريبي والتي من ضمنها تخلفه عن تقديم إقراره الضريبي خلال المدة المحددة بموجب تضاعيف هذا القانون. أنظر في هذا:

الجزاءات الخاصة بالضريبة على القيمة المضافة المغربي – المرجع السابق – منشور على الإنترنت.

وكذا الحال في قانون الضريبة على القيمة المضافة اللبناني لسنة 2000 الذي حدد الجزاء المقرر على المكلف الذي يتأخر في تقديم إقراره الضريبي أو قدم معلومات أو بيانات غير مطابقة لواقع الحال بفرض عقوبة الغرامة بنسبة (10%) من الضريبة المستحقة على المكلف.

أنظر معلومات عامة عن قانون الضريبة على القيمة المضافة اللبناني – المرجع السابق – منشور على الإنترنت.

5-  أنظر المادة (41) من قانون الضريبة العامة على المبيعات المصري رقم (11) لسنة 1991.

6-  أنظر المادة (44) من قانون الضريبة العامة على المبيعات المصري رقم (11) لسنة 1991.

7-  أنظر الفقرة (ج) من المادة (32) من قانون الضريبة العامة على المبيعات الأردني رقم (6) لسنة 1994.

8-  أنظر الفقرة (ج) من المادة (34) من قانون الضريبة العامة على المبيعات الأردني رقم (6) لسنة 1994.

9-   أنظر الفقرة (أ) من المادة (35) من قانون الضريبة العامة على المبيعات الأردني رقم (6) لسنة 1994.

10-  وهذا ما نصت عليه الفقرة (1) من المادة (41) من قانون الضريبة على القيمة المضافة السوداني لسنة 1999 إذ جاء فيها (يجوز للأمين العام فرض جزاءات مالية وإدارية بالإضافة إلى الضريبة المستحقة على كل من يخالف أحكام هذا القانون واللوائح الصادرة بموجبه دون أن يكون عملاً من أعمال التهرب المنصوص عليها فيه وذلك حسبما تفصله اللوائح).

11- أنظر الفقرة (أ)(ب) من المادة (42) من قانون الضريبة على القيمة المضافة السوداني لسنة 1999.

12-  أنظر المادة (43) من قانون الضريبة على القيمة المضافة السوداني لسنة 1999.

13-  أنظر الفقرة (ط) من المادة (44) من قانون الضريبة على القيمة المضافة السوداني لسنة 1999.